El TSJ del País Vasco se aparta del criterio del Tribunal Supremo y resuelve que la compensación de BINS en el IS responde al ejercicio de una opción que debe ejercitarse con la presentación de la autoliquidación

El TSJ del País Vasco confirmando el criterio de la Administración, considera que estamos ante el ejercicio de una opción que debe ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, privando del ejercicio de tales opciones a los contribuyentes que no hubieran presentado autoliquidación dentro de plazo, o una vez producido requerimiento de la Administración Tributaria. Este Tribunal se aparta del se aparta del criterio del Tribunal Supremo que considera que el compensar o no las bases imponibles negativas del IS es un derecho del contribuyente y no una opción tributaria.

El Tribunal Superior de Justicia de País Vasco, en la sentencia de 05 de julio de 2021, recurso n.º 733/2020 analiza el tema de la compensación de bases imponibles negativas en el marco de la normativa de la Hacienda foral de Alava.

Así pues, en la citada Sentencia la parte recurrente considera la existencia de una extralimitación reglamentaria consiste en que el artículo 128 de la Norma Foral 37/2013, de 13 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades del territorio foral alavés, no excluía la posibilidad de que la opción de compensar BINs de ejercicios anteriores se pudiese realizar ya se presentase la autoliquidación en plazo voluntario o ya fuera de él, limitando tan solo la posibilidad de modificación de la opción fuera de ese plazo, de modo que el reglamento añadiría una nueva limitación al respecto. No obstante, a juicio de la Sala, esa conclusión no se corresponde con lo que las Normas Forales aplicables establecen, que al regular y modular los supuestos en que la modificación de las opciones tributarias se puede producir, ya consagran la regla general de que la opción originaria misma (la que podría luego ser o no ser modificada fuera del período voluntario de declaración) ha debido ser ejercitada por medio de una autoliquidación formulada dentro de dicho plazo. Lo dice ya el párrafo primero del artículo 115.3 de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria de Álava, redacción que se replica en el art. 115.3 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria de Gipuzkoa y en el art. 117.3 de la Norma Foral 2/2005 de Bizkaia (General Tributaria). Conforme a dichas normas, se establece la siguiente regla general: las opciones se hacen y se rectifican en su caso dentro del periodo voluntario de declaración. La excepción que dicha norma habilita es tan solo respecto de cuándo puede hacerse la modificación o rectificación, y no hay ninguna excepción respecto de cuándo puede formularse la opción en origen, que es siempre en plazo reglamentario de autoliquidación.

Expuesto lo anterior, en este punto, al igual que hace la Sala en la Sentencia analizada, conviene exponer la norma aplicable a la presente controversia.

Por una parte, el artículo 115. 3 de la Norma Foral General Tributaria 6/2005, de Alava, según el cual:

«Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración.
No obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o período diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma»

(….)

5. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos«.

Por otro lado, el artículo 128 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, 37/2013, de 13 de diciembre bajo título de «Opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación«, señalaba;

«1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 115 de la Norma Foral General Tributaria de Álava, se entenderá que en este Impuesto son opciones que deben ejercitarse co nla presentación de la autoliquidación, las siguientes:

(…).
“p) La compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores regulada en el artículo 55″.

2. Los contribuyentes podrán modificar la opción ejercitada en la autoliquidación del Impuesto en relación con las opciones a que se refiere el apartado anterior, una vez finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria.
No obstante, no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración en los supuestos a que hacen referencia las letras e), f), j), k), n), ñ), o), r), s) t) u) y v) del apartado anterior«.

Finalmente, el artículo 49 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

«Los contribuyentes que no hubieran presentado autoliquidación dentro del plazo voluntario de autoliquidación del Impuesto no podrán, en ningún momento, ejercitar las opciones a que se refiere el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 128 de la Norma Foral del Impuesto.
Tampoco podrán ejercitar el resto de opciones a que se refiere el artículo 128 de la Norma Foral del Impuesto una vez que se haya producido un requerimiento de la Administración tributaria«.

Pues bien, la parte actora aspira a creer que la norma del articulo 128.2 NFIS de 2013 limita tan solo el momento procedimental de rectificar la opción, y, en cambio, ésta podrá hacerse sin sujeción a ninguna regla de trámite y tiempo, lo que, a juicio del Tribunal, aparte de no poderse entender desde ninguna sistemática, olvida la remisión al artículo 115.3 de la regulación general de la materia. Cuando dicho apartado 2 del artículo 128 dice que «Los contribuyentes podrán modificar la opción ejercitada en la autoliquidación del Impuesto en relación con las opciones a que se refiere el apartado anterior, una vez finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria», está diciendo que, si se ha hecho una opción temporánea en el plazo voluntario de liquidación, podrá modificarse después de finalizado el mismo, salvo requerimiento. No obstante, es condición necesaria esa previa opción en tiempo y no como que pudieran formularse nuevas opciones libremente después de ese momento sin ninguna limitación, aunque no se pudieran hacer ya modificaciones de las hechas a su tiempo, lo que realmente se presenta como una posibilidad voluntarista y nulamente comprensible desde la sistemática y la finalidad de la institución.

En definitiva, el TSJ del País Vasco considera, a la luz de la normativa aplicable, que la compensación de bases imponibles negativas es una opción que, como tal, ha de ser ejercitada en el plazo voluntario de liquidación, no siendo admisible que pudieran formularse nuevas opciones libremente después de ese momento.

Este criterio contrasta con el consignado por el Tribunal Supremo [Vid., STS de 3 de diciembre de 2021, recurso n.º 4300/2020 (NFJ084369)] que, interpretando la normativa común y, en concreto, lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, considera que el compensar o no las bases imponibles negativas del Impuesto sobre Sociedades es un derecho del contribuyente y no una opción tributaria. Así, en dicha Sentencia el Alto Tribunal, remitiéndose a la STS de 30 de noviembre de 2021, recurso n.º 4464/2020 (NFJ084246)afirma que aunque el sujeto pasivo puede elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas, esta compensación es el medio que garantiza que el gravamen de obtención de renta en el IS se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes, y a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible. Por tanto, considera la Sala que los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades tienen derecho a la compensación de las bases imponibles negativas (BINs) con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el art.119.3 LGT.

Como se puede observar, el TSJ del País Vasco, en aplicación de la normativa foral (a diferencia de lo que interpreta el Tribunal Supremo para el territorio común), confirma el criterio de la Administración, considerando, en relación con la compensación de bases imponibles negativas, que estamos ante el ejercicio de una opción que debe ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, privando del ejercicio de tales opciones a los contribuyentes que no hubieran presentado autoliquidación dentro de plazo o una vez producido requerimiento de la Administración Tributaria.